Бухгалтерский учет в торговле 1997'4

Целесообразно заключать договор займа, если Вы как заемщик:

• хотите занять имущество у гражданина иди юридического лица, не являющегося банковской организацией;
• взять взаймы не денежные средства, а вещи;
• не хотите, чтобы не соблюдение письменной формы договора лишало его юридической силы;
• желаете установить срок возврата займа моментом его востребования займодавцем и воспользоваться возможностью вернуть займ в течение тридцатидневного срока с момента предъявления такого требования;
• предполагаете, что сможете вернуть займ досрочно (беспроцентный займ);
• оказались должны по договору купли-продажи, аренды и т.п. и нуждаетесь в отсрочке исполнения обязательства (делаете новацию в займ).

Как заимодавец Вы заключаете договор займа, если:

• не желаете быть связанным обязательствами по передаче займа и возмещать убытки за такой отказ;
• не хотите рисковать своими вложениями и хотите знать, на что пошли Ваши деньги, имея возможность отказаться от договора при использовании их не по назначению (целевой займ).

Глава 42 части 11 Гражданского кодекса РФ 1996 года различает несколько видов договорных обязательств, оформляющих единые по экономической природе заемные отношения.

Во-первых, это договор займа, правила о котором одновременно являются общими для договоров кредита (коммерческого и товарного).

Во-вторых, это кредитный договор, к которому при отсутствии специальных положений также могут применяться нормы о договоре займа.

В-четвертых, это отношения, возникающее при приобретении облигаций, выдаче векселей и иных долговых ценных бумаг, впервые включенные в Кодекс как самостоятельные виды заемных отношений.

Таким образом, как кредитные обязательства, так и обязательства, оформленные долговыми ценными бумагами, рассматриваются теперь в качестве самостоятельных разновидностей общей категории заемных обязательств.

Итак, предположим, у Вас нет средств для приобретения необходимого имущества. Однако у одного из Ваших партнеров имеются свободные денежные средства или интересующие Вас вещи, которые он может одолжить на время.

При этом по истечении определенного срока Вы обещаете вернуть ему такую же сумму денег или вещи такого же рода и качества, а также уплатить проценты за пользование ими. Или же, наоборот Вы имеете возможность аналогичным способом помочь своим партнерам в решении их финансовых проблем.

В обоих случаях Вам необходимо заключить договор займа и для правильного его оформления решить ряд принципиальных вопросов:

• какое имущество может быть предметом займа;
• какие субъекты могут вступать в заемные отношения;
• каковы особенности заключений и исполнения договора займа (должен ли договор займа заключаться в письменной форме, когда обязанности по возврату займа могут считаться исполненными, каков порядок и сроки уплаты процентов по договору займа, а также их расчет);
• каковы последствия неисполнения заемщиком своих обязанностей по возврату имущества, полученного в займ.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ займ является договором, по которому одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие определенные родовыми признаками вещи в собственность, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Анализ данного пункта ст. 807 ГК РФ позволяет выделить несколько существенных и принципиальных для договора займа моментов.

Ограничения в данном случае, помимо индивидуально определенных вещей, также касаются и имущества, ограниченного в обороте (п. 2 ст. 129 ГК РФ). Вполне логично, что в качестве предмета займа не может выступать имущество, которое вправе принадлежать лишь определенным участникам гражданского оборота, либо нахождение которого у определенных субъектов гражданского оборота или в определенном месте допускается лишь по специальному разрешению, если заемщик не относится к числу таких участников или не имеет соответствующего разрешения.

Предмет договора займа, то есть тот вид имущества, которое берется в займ (деньги или вещь), тесным образом связан с использованием тех или иных счетов бухгалтерского учета. Так, в зависимости оттого, какое имущество является предметом договора займа, сторонами договора используются либо счета учета денежных средств (51, 52, 50) либо счета учета товарно-материальных ценностей (01, 10, 12, 41 и т.п.).

Как было отмечено выше, по договору займа предмет займа передается заемщику в собственность и, соответственно, перестает принадлежать займодавцу. У заимодавца имеется лишь основанное на договоре соответствующее право требования возврата суммы займа и уплаты процентов за пользование им (разумеется, если не заключен до говор беспроцентного займа).

Это означает, что заимодавец вправе претендовать лишь на возврат аналогичных по количеству вещей того же рода и качества, но не тех же самых вещей, которые им были переданы ранее.. Объясняется это тем, что заемщик использует полученные средства для собственных нужд, что исключает возможность возврата заимодавцу тех же самых денежных купюр или вещей.

Указанное обстоятельство является крайне важным для правильного построения бухгалтерского учета заемных отношений. Передача предмета займа связана со списанием с баланса заимодавца вещей или денег и их принятием на соответствующие счета учета предприятия-заемщика. При возврате займа на баланс заимодавца поступят не те же самые вещи или деньги, которые им были переданы ранее, а иное равное по количеству и аналогичное по качеству имущество.

Рассмотрим порядок отражения операций по денежным и вещевым займам в бухгалтерском учете каждой стороны договора.

Сумма причитающихся в течение срока действия договора займа процентов подлежит отражению в составе “процентов к получению” по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки” и является объектом обложения по налогу на прибыль как доход, полученный от внереализационных операций, не связанный с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (пп. 2.1, 2.2 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль, предприятий и организаций”, п. Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете заемных отношений при обоих вариантах начисления процентов на примере денежных займов.

Отметим, что временно привлекаемые от других предприятий заемные средства налогом на прибыль не облагаются (см. п. 47 Разъяснений Госналогслужбы РФ от 10.06.92 № ВГ-6–01/187 “По отдельным вопросам применения законодательства о налогообложении юридических лиц в 1992году”).

Не возникает в этом случае и объекта для исчисления таких налогов, как налог на пользователей автомобильных дорог, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, поскольку объектом для исчисления упомянутых налогов является выручка от реализации продукции (работ, услуг), а в нашем случае такой показатель также отсутствует.

Согласно п. 1 ст. “Закона РФ от 06.12.91 № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость” (в ред. Федерального закона РФ от 01.04.96 № 25-ФЗ) в облагаемый оборот включаются любые полученные предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Поскольку денежные средства, как полученные от займодавца, так и возвращенные ему заемщиком по истечении срока договора, не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), они не являются объектом для исчисления и уплаты НДС ни у одной, ни у другой стороны.

Как было сказано выше, предметом договора займа могут быть как деньги, так и вещи, определенные родовыми признаками. При этом при передаче вещи заемщику право собственности на нее переходит к последнему, следовательно, при отражении в бухгалтерском учете этой операции вещь (т. е. основные-средства, МБП, товары, материалы и пр.) подлежит списанию с баланса займодавца и оприходованию на баланс заемщика. Одновременно с этим, возвращая предмет займа, заемщик также списывает соответствующие товарно-материальные ценности со счетов их учета.

В связи с этим возникает ряд вопросов: в каком порядке в бухгалтерском учете отражается выбытие товарно-материальных ценностей по договору займа? Будут ли при этом задействованы счета реализации и, следовательно, нужно ли обороты по совершению” этих операций облагать НДС?

Напомним, что объектом для исчисления НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 № 1992–1 “О налоге на добавленную стоимость”).

Существует мнение, в соответствии с которым выбытие вещей по договору займа происходит без использования счетов реализации и не влечет за собой возникновение оборота для исчисления НДС и прочих налогов, объектом которых является выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Однако данная позиция не отражает в действительности существа заемных отношений, предполагающих смену собственника на предмет займа, и игнорирует принципы ведения бухгалтерского учета (в частности, принцип имущественной обособленности).

В этой связи хотелось бы привести другую точку зрения на рассматриваемую проблему, которая предполагает необходимость отражения операций по передаче и возврату предмета займа с использованием счетов реализации. Этой позиции придерживаются и авторы статьи, хотя не исключено, что она может быть подвергнута сомнению и определенным возражениям.

При передаче вещей по договору займа оборот по выбытию имущества (товаров, материалов и пр.) возникает на основании следующего:

1. передача предмета займа связана с переходом права собственности от заимодавца к заемщику;
2. переход права собственности на предмет займа связан с выбытием заемного имущества с баланса заимодавца и принятием его на учет заемщиком;
3. при исполнении обязанности по возврату предмета займа заимодавцу возвращается не то имущество, которое им было передано заемщику в качестве предмета займа, а другое, но того же рода и качества.

При таком подходе к решению вопроса можно предположить, что отражение на счетах бухгалтерского учета заимодавца данной хозяйственной операции будет происходить на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56 следующим образом:

Прокомментируем предложенную схему бухгалтерских проводок.

При этом действующее законодательство не дает определения понятия реализации, в связи с чем на практике возникает неоднозначное толкование операций по передаче и возврату займа, а следовательно, и проблемы по их отражению в бухгалтерском учете и формированию объектов налогообложения.

Если передачу товарно-материальных ценностей по договору займа признать реализацией, то очевидно наличие объекта для исчисления НДС. Тогда как в противном случае налогооблагаемой базы по данному налогу не возникает ввиду отсутствия облагаемого НДС оборота по реализации товаров (работ, услуг). Однако при первом варианте ответа (когда передача займа связана с использованием счетов реализации) одновременно возникают вопросы, касающиеся возможности зачета НДС по материальным ценностям, возвращенным по договору займа.

Тем не менее представляется, что эту сумму налога будет вполне логичным взять в зачет, поскольку фактически расчеты по этой сделке завершены.

Итак, еще раз подчеркнем, что предмет займа передается не в пользование, а именно в собственность заемщика, и это в свою очередь влечет для сторон договора займа совершенно определенные практические последствия в плане построения бухгалтерского учета.

Если же заимодавец по истечении срока договора займа получит вещи, которые принадлежали ему ранее (в отношении денежных средств эта возможность практически исключается), договор займа трансформируется в договор аренды либо договор безвозмездного пользования (ссуды) имуществом, влекущие иные для сторон последствия, причем не только в правовом отношении, но и в области налогообложения и бухучета.

В этой связи хотелось бы специально выделить особенности, которые присущи именно этому виду обязательственных отношений с тем, чтобы читатель мог свободно отличить отношения, возникающие в рамках договора займа, от отношений, регулируемых договором аренды или ссуды.

Как следствие сказанного происходят и изменения в режиме налогообложения и бухгалтерского учета заемщика и арендатора. Так, если в первом случае заемщик учитывает полученное взаймы имущество на счетах бухгалтерского учета собственного баланса, то во второй ситуации арендованное имущество отражается арендатором на забалансовых счетах и не включается в состав собственного имущества арендатора.

Аналогичным образом строится бухгалтерский учет у заимодавца и арендатора. Так, денежные средства или иное имущество, передаваемые в займ, через счета реализации списываются с баланса предприятия-заимодавца, тогда как в случае договора аренды они продолжают числиться на балансе предприятия-арендодателя в составе собственного имущества, отраженного на счетах товарно-материальных ценностей (01, 12, 10 и т. п), и их передача будет показана лишь в аналитическом учете с отражением по соответствующим субсчетам.

Бухгалтеру следует иметь в виду, что если предприятие заключило договор займа, а в учете эта операция была фактически отражена как аренда (т. е средства переданные по договору не были списаны с баланса предприятия), то следует произвести сторнировочные записи сделанных ранее проводок с последующим отражением в бухгалтерском учете фактически совершенной сделки по схеме учета займа вещей, приведенной выше.

Связано это с тем, что в новом Гражданском кодексе РФ (ст. 689) договор ссуды определяется как аналог договора безвозмездного пользования, по которому одна сторона передает другой стороне в безвозмездное пользование вещь с обязательством последней вернуть ту же вещь в том же состоянии, в каком она получена, с учетом нормального износа.

По своей правовой природе это обязательство больше схоже с договором аренды, за тем исключением, что данный договор не предполагает взимание процентов за пользование переданным в ссуду имуществом. С договором займа его связывает лишь то, что понятие ссуды довольно давно и устойчиво употреблялось в практическом обиходе, когда шла речь об отношениях по договору денежного займа.

Отражение в бухгалтерском учете отношений по договору ссуды происходит аналогично договору аренды.

Сторонами договора займа могут быть любые лица, в том числе некоммерческие организации и граждане в их бытовой и предпринимательской областях деятельности. Следует иметь в виду, что в данном случае речь идет именно о договорах займа в собственном смысле этого слова, а не о других разновидностях заемных отношений, о которых мы говорили выше, и прежде всего не о кредитном договоре, по которому в качестве кредитора (заимодавца) может выступать только кредитная организация.

Касаясь субъектного состава договора займа, нужно заметить, что долгое время не было определенности в вопросе о том, могут ли небанковские организации заключать между собой процентные договоры займа. Действительно, ведь привлечение и размещение денежных средств на условиях платности, срочности и возвратности является прерогативой банковских учреждений (см. п. “л” ст. 5 Закона РФ “О банках и банковской деятельности”).

В настоящее время анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что предприятия и граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью, могут совершать операции по предоставлению в займы денежных средств или вещей за проценты. Важное значение в данной имеет Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.08 № С1–7/ОП-555, в п. 4 которого сказано, что небанковская организация вправе на платной основе размещать свои свободные денежные средства по договору займа, но только в том случае, если эта деятельность не начинает носить систематического характера, не становится основным видом деятельности организации и прямо не запрещена законом.

В этой связи хотелось бы обратить внимание на то, что при осуществлении такой деятельности предприятию запрещается предоставлять займы из чужих денежных средств, временно находящихся в его распоряжении (кредитовать из чужих денежных средств вправе только банковские учреждения. Это их непосредственная функция). Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически (это может повлечь признание сделок недействительными). Между тем заметим, что действующим законодательством критерии систематичности не оговорены и решение этого вопроса оставлено в каждом конкретном случае на усмотрение арбитражного суда. Однако представляется, что при определении такого критерия может быть учтен либо удельный вес доходов от процентных займов в общей массе выручки от всех видов деятельности организации, либо количество сделок, совершенных в определенный период времени.

Что касается индивидуальных предпринимателей и граждан, не зарегистрированных в качестве таковых, то еще раз отметим, что эти лица вправе заключать договоры займа как в бытовой, так и в предпринимательской областях деятельности, причем как безвозмездно, так и под проценты (см. п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Говоря о сторонах договора займа, хотелось бы еще раз подчеркнуть, что основное отличие договоров займа от кредитных договоров состоит в их различном субъектном составе: заимодавцем по кредитному договору может выступать только банк или иное кредитное учреждение, имеющее соответствующую лицензию Центробанка России (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Помимо субъектного состава, кредитный договор отличается от договора займа также и тем, что предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, но не иное имущество (вещи).

Отметим, что в случае если займодавцем выступает кредитная организация, все расчеты, связанные с получением и погашением кредитов, ведутся не на счетах 94 “Краткосрочные займы” и 95 “Долгосрочные займы”, а на счетах 90 “Краткосрочные кредиты банка” и 92 “Долгосрочные кредиты банка”.

В остальных случаях этот договор не требует даже простой письменной формы.

Отметим, что простая письменная форма договора может считаться соблюденной, если заемщиком в подтверждение договора займа и его условий представлена расписка или иной документ, удостоверяющий передачу заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

Однако при этом сторонам следует помнить, что отсутствие письменного соглашения может повлечь ряд негативных последствий.

Во-первых, при отсутствии согласованных сторонами условий договора, при возникновении спора разрешение арбитражным судом ряда вопросов будет производиться в соответствии с обязательными нормами главы 42 ГК РФ, касающимися размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа и пр., положения которых в ряде случаев для сторон могут оказаться экономически невыгодными.

Во-вторых, даже при отсутствии разногласий между сторонами договора налоговыми органами в подтверждение правильности отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете и налоговой отчетности могут быть затребованы эти договоры как документы, подтверждающие факт совершения операций по договору займа. Их отсутствие может привести к возникновению спора с налоговыми органами, разрешение которого уже будет проходить в судебном порядке.

Долгое время существовала точка зрения, согласно которой договор займа между гражданами на сумму, превышающую пятьдесят рублей (ст. 269 ГК РСФСР 1964 г.), в обязательном порядке должен подтверждаться удостоверительной надписью нотариуса.

В данной связи нужно сказать, что такой подход является ошибочным, поскольку как в ст. 47 ГК РСФСР 1964г., так и в п. 2 ст. 163 ГК РФ 1994 г. подчеркивается необходимость нотариального удостоверения сделок лишь в случаях, специально указанных в законе. Тем не менее ни в ст. 269 ГК РФ 1964 г., ни в ст. 808 ГК РФ 1994 г. такого требования к форме заемных соглашений не содержится. Однако это не лишает сторон права обратиться к нотариальному органу с подобной просьбой, хотя по закону для данного вида сделки нотариальная форма и не требовалась.

В качестве примечания к сказанному добавим, что на практике нотариус, удостоверяя договоры займа, свидетельствует не подлинность подписей сторон займа, а саму сделку, в связи с чем госпошлина, уплачиваемая за совершение нотариальных действий, исчисляется не от суммы минимального) месячного размера оплаты труда, а в процентах от суммы сделки, и ее размер существенно возрастает.

Говоря о возможных последствиях несоблюдения сторонами формы договора займа, важно иметь в виду, что несоблюдение письменной формы договора займа в случаях, когда она предусмотрена законом, не влечет его недействительность. Негативным последствием этого может быть лишь отсутствие у сторон возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение как самого договора, так и его условий (п. 1 ст. 162 ГК РФ). Тем не менее это не лишает стороны права приводить письменные и другие доказательства.

Отсутствие письменного договора займа имеет значение и для случаев оспаривания заемщиком договора займа по его безденежности, т.е. доказывания, что деньги или вещи в действительности им не были получены вообще либо получены в меньшем, чем указано в договоре, количестве (п. 1 ст. 812 ГК РФ).

Если в процессе оспаривания заемщиком договора займа по его безденежности будет установлено, что деньги или другие вещи в действительности от заимодавца получены не были либо были получены в меньшем количестве, договор по решению суда может быть признан либо вообще незаключенным либо заключенным на действительное количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).

Важное практическое значение имеет решение вопроса о том, с какого момента договор займа считается заключенным. Согласно п. 1 ст. 807 ГК договор займа следует считать заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Этот факт свидетельствует о том, что данное соглашение является реальным, то есть вступающим в силу не с момента его подписания сторонами, а лишь после фактической передачи заимодавцем денег или вещей заемщику.

Это положение имеет принципиальное значение для формирования объектов налогообложения, а также ведения бухгалтерского учета, поскольку отсутствие в распоряжении заемщика реальных средств не позволяет отразить их поступление на счетах бухгалтерского учета. То же самое касается и бухгалтерского учета заимодавца, поскольку до того, как деньги или вещи не будут фактически переданы заемщику, они по-прежнему будут оставаться в составе собственного имущества займодавца.

При этой конструкции следует иметь в виду два очень важных момента.

Во-первых, заемщик не может принудить заимодавца к выдаче займа, поскольку обещание о его предоставлении, данное в договоре, даже несмотря на формальное закрепление, юридической силы не имеет.

во-вторых, отказ в исполнении обязанности по передаче заемной суммы не может служить основанием для обращения заемщика в суд, поскольку никаких его прав данным бездействием нарушено не было.

Таким образом, поскольку вступление в заемные отношения связано с реальным получением оговоренной суммы заемных средств, письменного договора, подтверждающего их фактическое наличие, может не быть вообще.

Кроме того, в договоре могут быть предусмотрены иные права и обязанности заемщика.

Основная обязанность заемщика состоит в том, чтобы возвратить заимодавцу полученную сумму займа, причем в порядке и в сроки, которые предусмотрены сторонами в договоре. При этом, если условия относительно сроков и порядка возврата займа сторонами в договоре определены не были, исполнение заемщиком обязанности по возврату предмета займа производится в соответствии с правилами, определенными в Гражданском кодексе.

Таким образом, условия договора, касающиеся порядка и сроков возврата займа, могут быть как определены соглашением сторон, так и оставлены без специальной регламентации. То же самое касается и определения момента исполнения обязанности заемщика по возврату займа.

В этой связи хотелось бы остановиться более подробно на этих весьма существенных для надлежащего исполнения договора займа условиях.

Есть несколько вариантов определения срока возврата предмета займа:

В этом случае обязанность заемщика по возврату суммы займа связана с наступлением оговоренной сторонами в договоре даты. При этом в случае ее неисполнения начисление штрафных санкций начинается со дня, когда займ должен быть возвращен заемщику по день его фактического возврата, независимо от того, что заемщик уже обязан уплатить проценты за пользование займом (при заключении возмездного договора).

В этом случае важно знать, что сумма займа должна быть возвращена в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.

Это положение Кодекса достаточно выгодно для заемщика, особенно если учесть, что ранее такой срок был установлен в семь дней. При этом заимодавцу рекомендуется в целях облегчения доказывания своих интересов в суде запастись документальным подтверждением выражения своей воли о возврате предмета займа (например, заказные письма и телеграммы с уведомлением).

Специфический момент такого условия договора займа состоит в том, что заимодавец с момента совершения сделки дает свое согласие на то, что он будет лишен определенного дохода в виде процентов за пользование займом (при условии, что займ носит платный характер).

В этом случае необходимо помнить, что беспроцентный займ может быть возвращен досрочно, независимо от наличия специальной оговорки в договоре.

Тем не менее займ, предоставленный под проценты, может быть возвращен до наступления предусмотренного в договоре срока только при согласии займодавца, поскольку он является в договоре займа материально заинтересованным лицом и, прекращая заемные отношения ранее положенного срока, лишается определенной выгоды.

По общему правилу, изложенному в п. 3 ст. 810 ГК, сумма займа может считаться возвращенной либо в момент ее фактической передачи заимодавцу (из рук в руки), либо в момент зачисления на банковский счет заимодавца.

Лишь с этого момента обязательства заемщика могут считаться прекращенными и, соответственно, с этого момента прекращают начисляться проценты за просрочку платежа.

При этом стороны могут предусмотреть иной способ исполнения обязательства по возврату займа. Например, в договор займа может быть включено условие, согласно которому возврат займа, полученного в натуральной форме (к примеру, товаром), производится путем поставки товара не заимодавцу, а третьему лицу. В этом случае заемщику следует иметь письменные доказательства, свидетельствующие о том, что отгрузка товара производится в рамках исполнения обязанностей по возврату займа.

Отсутствие этих доказательств (письма заимодавца с просьбой отгрузить товар другому лицу) может привести к тому, что возврат займа третьему лицу будет рассмотрен налоговыми органами как облагаемый НДС оборот по реализации товаров (работ, услуг).

Заметим, что заимодавец должен обеспечить возможность исполнения заемщиком своей обязанности надлежащим образом как при перечислении средств через банк, так и при непосредственном вручении предмета займа. Объясняется это тем, что в соответствии со ст. 316 ГК РФ местом исполнения денежного обязательства, если кредитором выступает юридическое лицо, является место его нахождения в момент возникновения обязательства.

Таким образом, обязательство по возврату предмета займа не считается надлежаще исполненным, если заемное имущество не поступит в место нахождения кредитора, и риск утраты либо задержки перечисления денежных сумм или передачи вещей лежит на должнике-заемщике.

В связи с тем, что ответственность за непоступление предмета займа либо за просрочку его поступления несет заемщик, только к нему и может быть предъявлен иск займодавца о возврате предмета займа либо возмещении убытков, вызванных просрочкой, но никак не к банку, допустившему просрочку в исполнении платежного поручения заемщика.

Вместе с тем заемщику необходимо помнить следующее. Если просрочка в возврате денежного займа произошла по причине несвоевременного исполнения банком заемщика платежного поручения на перечисление суммы займа, то заемщик, возместив заимодавцу понесенные им убытки, вправе в регрессном порядке взыскать с банка убытки, вызванные ненадлежащим исполнением банком своих обязанностей по договору банковского счета (см. ст. 856, 866 ГК РФ).

Пример: По договору займа предприятием А были переданы денежные средства предприятию Б. Одновременно с этим у предприятия С существовала задолженность перед предприятием Б. В счет погашения задолженности предприятия С перед предприятием Б предприятием С были перечислены денежные средства по возвращению займа предприятию А.

При этом следует обратить внимание, что в случае, если предприятие С производит погашение долга предприятия Б перед А в счет существующей кредиторской задолженности предприятия С перед предприятием Б, и при этом в момент зачисления денежных средств на счет предприятия А такая сделка не оформлена соответствующим документом (например, соглашением между предприятиями А и Б о возврате займа предприятием С), то предприятию А вместо бухгалтерской записи 2) следует сделать запись:

После оформления указанного соглашения:

Договор займа, в отличие от кредитного договора, который всегда является платным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так и безвозмездным.

Договор займа предполагается безвозмездным (беспроцентным) в следующих случаях:

При этом в случае отсутствия в договоре специально обусловленного размера процентов за пользование займом проценты исчисляются в зависимости от ставки банковского процента, существующей в месте жительства гражданина-заимодавца;

• если по договору заемщику передаются не деньги, а иные определенные родовыми признаками вещи. Тем не менее данная презумпция также не исключает права сторон заемных отношений предусмотреть в договоре условие об уплате процентов за пользование займом как от суммы займа, выраженного в денежной форме, так и от стоимости переданных вещей.

Исходя из общих правил (п. 3 ст. 23 ГК РФ), если из закона, иных правовых актов или из договора не вытекает иное, любой гражданско-правовой договор считается возмездным. Это правило, в соответствии со ст. 809, применяется и к договору займа.

Итак, если иное не предусмотрено законом или договором, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. Даже в том случае, если договор займа в письменной форме не заключен либо в него не включено условие о размере процентов за пользование заемными средствами, займодавец имеет все основания требовать от заемщика уплаты процентов за пользование переданными им денежными средствами или вещами.

Важно заметить, что размер и порядок выплаты процентов определяются договором, если только законом или договором не установлен безвозмездный характер займа.

Проценты по договору займа могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке. Если таковой заранее не оговорен, проценты выплачиваются ежемесячно, причем не до определенного договором срока возврата суммы займа, а до дня ее фактического возврата. Таким образом, проценты на сумму займа начисляются на неполученную сумму до дня полного погашения займа.

При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов, их размер определяется существующей по местожительству либо местонахождению займодавца банковской ставкой рефинансирования.

В этой связи возникает вопрос: как определить эту ставку? В настоящее время в отношениях между организациями и гражданами Российской федерации подлежат уплате проценты в размере единой учетной стойки Центрального банка Российской Федерации по кредитным ресурсам, предоставляемым коммерческим банкам (ставка рефинансирования Центрального банка РФ). Такой подход был принят пленумами Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда РФ и зафиксирован в п. 51 совместного постановления 01.07.96 № 6/8 “О некоторых вопросах, связанных с применением части 1 ГК РФ”.

Вместе с тем следует помнить, что стороны могут предусмотреть иной размер процентов за пользование займом и включить это условие в заключаемый договор.

Рассмотрим на практических примерах порядок расчета процентов за пользование займом в случае, если их размер определен в договоре сторон и в случае, если их размер зависит от ставки банковского процента (ставки рефинансирования Центрального банка РФ).

Предприятие получило займ от другого предприятия в размере 50 млн руб. на срок 3 месяца (с 01.04 по 30.06) под 200% годовых с ежемесячным начислением и уплатой процентов. При этом договором установлено, что в целях расчета процентов по займу один месяц составляет 30 дней (заметим, что в договоре для расчета процентов может быть оговорено не количество дней в месяце, а количество дней в году).

Сумма процентов за 1 месяц составит:

Сумма процентов за 3 месяца составит:

Итого, сумма займа с процентами:

В случае, если в договоре займа отсутствуют прямые указания о размере процентов, их исчисление производится исходя из процентной ставки рефинансирования, установленной ЦБ России. Предположим, что размер процентной ставки рефинансирования составил 36%, тогда для расчета процентов по сумме займа в размере 50 млн руб., полученного на срок с 01.05. по 15.06, расчет будет производиться следующим образом.

Сумма процентов за май месяц составит:

Сумма процентов за 15 дней июня:

Общая сумма процентов: 1500,0 + 750,0 = 2250

Сумма займа с процентами: 50000,0 + 2250,0 = 52250,0

Рассмотрим случай, когда в процессе использования заемных средств при расчете процентов по займу исходя из ставки рефинансирования произошло изменение этой ставки.

Предположим, договор займа в сумме 50000,0 млн руб. был заключен на срок с 01.06 по 30.06.

Общая сумма процентов: 750,0 + 500 = 1250,0

Сумма займа с процентами: 50000,0 + 1250,0 = 51250,0

Источник уплаты процентов зависит, во-первых, от того, от кого получен займ, а во-вторых, от того, для каких целей привлечены заемные средства.

В соответствии с подп. “с” п. 2 Положения о составе затрат... в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов только по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (работам, услугам).

При этом для целей налогообложения эти проценты принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте).

Отнесение на себестоимость расходов по выплате процентов по займам, полученным от физических лиц и предприятий, не имеющих банковской лицензии, действующим Положением не предусмотрено. Следовательно, источником их погашения может быть лишь чистая прибыль заемщика, за счет которой также отражаются причитающиеся к оплате суммы процентов по ссудам банков, полученным на восполнение оборотных средств, на приобретение основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов (п. 3.11 Инструкции “О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности” Приложение № 2 к Приказу Минфина РФ от 12.11.96 № 97). При составлении бухгалтерской отчетности и заполнении отчета о финансовых результатах указанные расходы отражаются по статье “Отвлеченные средства” (строка 160).

При этом для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным займам в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, а по оплате процентов по займам, полученным из бюджета, принимаются в пределах ставок, установленных законодательством РФ.

При отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на оплату процентов по займам, полученным из бюджета, бухгалтеру следует руководствоваться не только ставкой Центрального банка РФ, но и ставками, установленными в специальных нормативных актах (например, в Федеральном законе от 26.02.97 № 29-ФЗ “О федеральном бюджете на 1997 год”).

Как отмечалось выше, сторонами договора займа (как процентного, так и беспроцентного) могут быть граждане, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. В этой связи остановимся на особенностях налогообложения физических лиц-заемщиков.

С вступлением в действие Федерального закона от 10.01.97 № 11-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О подоходном налоге с физических лиц”, действие которого распространяется на сделки, совершенные после 21.01.97, материальная выгода, полученная физическими лицами, в том числе в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, является объектом для исчисления подоходного налога в составе совокупного годового дохода физического лица.

При этом согласно подп. 13 п. 1 ст. 3 Закона “О подоходном налоге с физических лиц” (с учетом внесенных изменений Федеральным законом 1Ф 11-ФЗ) в случае получения беспроцентной ссуды (займа) подлежащая налогообложению материальная выгода в составе совокупного дохода физического лица определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам или исходя из 10% годовых по беспроцентным ссудам в иностранной валюте.

Налогообложение материальной выгоды определяется ежегодно в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого расчетного месяца по ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в течение срока пользования заемными средствами. В случае изменения ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется, начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения.

При всем вышесказанном следует иметь в виду, что согласно подл. 13 п. 8 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 № 35 “По применению Закона РФ “О подоходном налоге с физических лиц” не облагаются подоходным налогом заемные средства, полученные физическими лицами на льготных условиях на строительство (приобретение) жилого дома или квартиры в соответствии с законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления.

Также не определяется для целей налогообложения материальная выгода при выдаче по заявлению работников заемных средств в счет предстоящей оплаты труда на срок не более месяца в размере его среднего заработка.

В случае несвоевременного возврата суммы займа заемщик обязан возместить заимодавцу убытки, причиненные неисполнением принятых на себя обязательств.

Как известно, ответственность заемщика за нарушение условия договора может быть определена законом или договором сторон. Нормы закона, а именно ст. 811 ГК РФ, применяются в том случае, когда в договоре сторон отсутствуют специальные положения, касающиеся ответственности заемщика.

Итак, предположим, что в договоре сторон нет специального условия, связанного с тем, какие меры ответственности будут применены к заемщику при нарушении им своих обязательств. В этой связи необходимо обратить внимание на следующие принципиальные моменты.

Напомним, что в настоящее время эти проценты определяются исходя из единой учетной ставки Центрального банка Российской Федерации по кредитным ресурсам, предоставляемым коммерческим банкам (ставка рефинансирования Центрального банка РФ), (см. п. 51 постановления пленума Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.96 №6/8”0 некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ”.

В любом случае такие правила применяются, если законом или договором не предусмотрен иной размер процентов.

Разумеется, сторонами договора займа может быть обусловлен иной, более краткий срок взимания процентов за просрочку возврата суммы займа.

В случае, когда взыскание процентов по ст. 395 ГК РФ производится по решению суда, проценты могут быть начислены и за период со дня вынесения судом соответствующего решения по день фактического исполнения решения суда.

Сумма процентов носит зачетный характер, то есть при наличии оснований возмещению подлежат убытки только в той части, которая превышает сумму процентов за пользование чужими денежными средствами.

Теперь рассмотрим на конкретных примерах порядок начисления процентов за нарушение заемщиком обязательств по возврату займа в случае, если размер штрафных санкций в договоре не обусловлен.

Предположим, договор займа в размере 40000,0 тыс. руб. заключен на срок с 01.05 по 01.06.

Фактически возврат займа был осуществлен 12.06. Ставка рефинансирования на период с 28.04 по 15.06 включительно установлена в размере З6%.

Определяем размер штрафных санкций за 12 дней:

Сумма процентов по займу за 1 месяц составит:

Сумма займа и процентов по нему подлежит уплате в размере: 50000,0 + 8333,6 = 58333,6. Определяем размер штрафных санкций за 10 дней исходя из ставки рефинансирования, действующей на момент возврата займа:

Итого подлежит уплате: сумма займа (50000,0) + сумма процентов по займу (8333,3) + штрафные санкции (583,3)=58916,6.

Усложним пример и предположим, что за период расчета штрафных санкций произошло изменение ставки рефинансирования. Расчет штрафных санкций будет производиться следующим образом:

Предположим, возврат займа произошел 19.06. Ставка рефинансирования с 16.06 установлена в размере 24% годовых.

Сумма штрафных санкций за период с 01.06 по 15.06 составит:

Сумма штрафных санкций за период с 16.06 по 19.06 составит:

Итого сумма штрафных санкций: 875,0 + 155,5 = 1030,5.

Отражение в бухгалтерском учете займодавца суммы начисленных штрафных санкций производится:

• Д-т сч. 63 К-т сч. 80.

При этом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов данная корреспонденция счетов производится, когда:

• заимодавец предъявил заемщику претензию о неисполнении последним обязанности по возврату займа и заемщиком эта претензия была признана, либо
• заемщик имеет решение арбитражного суда о взыскании с него штрафных санкций за нарушение обязанностей по договору займа.

Обратите внимание, что и для целей налогообложения суммы причитающихся штрафных санкций будут включаться в состав внереализационных доходов заимодавца или внереализационных расходов заемщика, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли, только по мере их признания заемщиком или присуждения арбитражным судом (п. 15 Положения о составе затрат).

Еще одна обязанность заемщика заключается в том, что при невыполнении предусмотренных договором обязанностей по обеспечению возврата займа, а также утраты обеспечения или ухудшения его условий, за которые заимодавец не отвечает, заемщик по требованию заимодавца обязан досрочно вернуть и уплатить причитающиеся проценты.

В данном случае в качестве способов обеспечения исполнения заемного обязательства могут использоваться залог (§ 3 гл. 22 ГК РФ), поручительство (§ 5 гл. 22 ГК РФ), гарантия (§6 гл.22 ГК РФ).

Указанное обстоятельство является самостоятельным основанием для досрочного прекращения договора займа. При этом договором могут быть предусмотрены иные условия ответственности заемщика.

Как было отмечено выше, практически все обязанности по договору займа, в том числе и возврат предмета займа, возлагаются на заемщика. За заимодавцем остается лишь право требования возврата займа. Причем это право ограничено условиями заключенного договора.

Тем не менее представляется, что заемщик вправе требовать от заимодавца выполнения ряда определенных действий:

• Заимодавец обязан принять исполнение заемщиком своей обязанности по возврату суммы займа.
• Заимодавец, принимая от заемщика исполнение, обязан по его требованию предоставить доказательства:
• в получении исполнения (ст. 408 ГК);
• в том, что исполнение принимается самим заимодавцем либо уполномоченным на то лицом (ст. 312 т).

В данной связи важно отметить, что заимодавец, принимая исполнение по возврату займа, по требованию заемщика обязан выдать ему расписку в получении исполнения полностью или в соответствующей части.

Особый случай наблюдается в ситуации, когда заимодавец по требованию заемщика не выдает расписку в получении займа либо не возвращает долговой документ. Подобные действия заимодавца дают заемщику право задержать исполнение обязательства (т. е. не возвращать предмет займа).

Действия же заимодавца юридически квалифицируются как просрочка кредитора. Что же дает эта просрочка заемщику?

В этом случае, при отсутствии других обстоятельств займодавец может считаться просрочившим, и заемщик вправе потребовать от него возмещения убытков, возникших в результате оплаты дополнительных услуг транспортной организации.

При этом кредитор (заимодавец) вправе доказывать, что просрочка произошла по обстоятельствам, за которые ни он сам, ни иные лица, на которые в силу закона или договора было возложено принятие исполнения, не отвечает.

В данной связи предпринимателю следует иметь в виду, что за время просрочки заимодавца заемщик не обязан платить проценты на сумму займа.

Что касается подтверждения заимодавцем полномочий лица, принимающего исполнение обязательства, то нужно сказать следующее.

Обязательство по договору займа считается исполненным только в том случае, когда оно произведено тому лицу, “которому следовало. Если им является само предприятие-заимодавец, то лицом, принимающим исполнение, будет директор, действующий без специальной доверенности. В том случае, если принятие исполнения по договору займа возложено на “иное лицо, то оно должно иметь оформленную в соответствии. со ст. 185–189 ГК РФ доверенность заимодавца, уполномочивающую его на принятие соответствующего исполнения. “Если заемщик не потребовал доказательств в подтверждение правомочий заимодавца или его представителя на принятие исполнения по договору займа, риск последствий того, что исполнение предоставлено ненадлежащему лицу, а значит, фактически не исполнено, несет заемщик.

Кодекс не устанавливает последствия невыполнения требования должника к кредитору подтвердить его полномочия. Однако можно предположить, что заимодавец, не выполнивший такое требование заемщика, также может считаться просрочившим по ст. 406 ГК РФ, о которой мы уже говорили выше.

Гражданский кодекс РФ 199б года допускает возможность заключения договора целевого займа, устанавливающего условие использования полученных средств на строго определенные цели (ст. 814 ГК РФ).

Для этого в договоре должны быть определены: ' “конкретные цели использования полученного займа; меры контроля заимодавца за целевым использованием переданных денег или вещей.

При установлении заимодавцем фактов использования займа не по целевому назначению тот вправе применить к заемщику меры имущественного воздействия. Так, если заемщик осуществляет использование заемных средств не по назначению, а также не представляет заимодавцу возможность контролировать целевое использование займа, заимодавец вправе требовать досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов (п. 2 ст. 814 ГК РФ).

Таким образом, ст. 814 ГК устанавливает самостоятельные основания для предъявления займодавцем требования о досрочном возврате суммы займа.

Рассмотрим случай, когда займ берется на осуществление капитальных вложений, например на расширение производства или строительство объектов.

Рассмотрим случай, когда предоставлен целевой займ на приобретение основных средств в размере 25 млн. рублей со сроком возврата через один месяц и уплатой процентов в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ (З6% годовых).

В бухгалтерском учете операции по получению займа на покупку основных средств будут осуществляться следующим образом:

Заемные обязательства могут возникать не только из договора займа.

По соглашению сторон иного договора, например договоров купли-продажи или аренды, долг, возникший по такому соглашению (к примеру, по передаче товара или внесению арендной платы), может быть заменен обязательством займа (ст. 818 ГК РФ). Замена долга заемным обязательством в данном случае осуществляется путем новации, т. е. прекращения существующего первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

В данном случае необходимо иметь в виду два исключения, при которых новация не допускается. Это обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и обязательства по уплате алиментов (п. 2 ст. 414 ГК РФ).

С новацией долга в заем обязательство, из которого возник долг, прекращается. При этом новация по существу является новым договором, на основании которого возникает новое обязательство. При этом его форма должна полностью соответствовать той, которая предусмотрена для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).

На практике новация в договор займа означает отсрочку исполнения обязательства по договору с распространением на нее правил о договоре займа, включая возможное начисление процентов.